知らないと恥ずかしい「みなし配当の計算方法」

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(本記事は、伊藤 俊一氏の著書『Q&Aみなし配当のすべて』＝ロギカ書房、2020年7月31日刊=の中から一部を抜粋・編集しています)

Q2―1 みなし配当の租税法における計算規定

みなし配当の租税法における計算規定について概略を教えてください。

Answerーーーー

前章と重複する箇所もありますが、まとめて整理すると下記になります。

【解説】

租税法では、利益剰余金の配当以外の事由により、株主に還元される内部留保は、みなし配当として株主に課税されます。

法人税法では資本金等の額と利益積立金額を峻別しています。法人税法上の資本金等の額の定義は法人税法施行令第8条第1 項に「法人が株主から出資を受けた金額として政令で定める金額」とあります。

法人税法施行令第8条第1項12号では、「資本金等の額を減少した場合（無償減資した場合）のその減少相当額」を定めています。

資本金1，000の法人が100減資し、当該減資後、資本金900その他資本剰余金100となった場合を想定します。租税法における資本金等の額の総額は変化していません（900＋100＝1，000）。

法人税法施行令第8条第1項13号では利益の資本組入れによる無償増資に関する規定があります。13号は「準備金の額若しくは準備金の額を減少して資本金の額を増加した場合の、その増加した金額に相当する金額」と要約できます。繰越利益剰余金1，000を資本金に組み入れ資本金が2，000になった場合等が考えられます。

「利益積立金額」については法人税法施行令第9条第1項に「法人の所得の金額のうち内部留保している金額で政令により定める金額」とあります。法人税法施行令第9条第1項1号は「会社設立以降に計上した所得のうち留保した額の累計額（配当金支出前）」、8号は「会社設立以降に配当金として社外流出した額の累計額」と要約できます。

上掲1 号の額から上掲8号の額を控除して算出される額は、貸借対照表の利益剰余金の額に会計上の資産・負債の期末帳簿価額と租税法における資産・負債の期末帳簿価額との差額（税会不一致項目）を加減算した金額になります。

法人税法施行令第9条第1項2号は「合併法人が適格合併により被合併法人から引き継ぐ利益積立金額」となります。

Q2―2 配当を受けた側の税務上の取扱い

みなし配当の租税法における計算規定について配当を受けた側の概略を教えてください。

Answerーーーー

前章と重複する箇所もありますが、まとめて整理すると下記になります。

【解説】

みなし配当を受けた株主の税務上の取扱いの規定は下記です。

○個人…所得税法第25条第1項

（所得税法第25条第1項）
【配当等とみなす金額】
第25条　法人（法人税法第2条第六号（定義）に規定する公益法人等及び人格のない社団等を除く。以下この項において同じ。）の株主等が当該法人の次に掲げる事由により金銭その他の資産の交付を受けた場合において、その金銭の額及び金銭以外の資産の価額（同条第十二号の十五に規定する適格現物分配に係る資産にあっては、当該法人のその交付の直前の当該資産の帳簿価額に相当する金額）の合計額が当該法人の同条第十六号に規定する資本金等の額又は同条第十七号の二に規定する連結個別資本金等の額のうちその交付の基因となつた当該法人の株式又は出資に対応する部分の金額を超えるときは、この法律の規定の適用については、その超える部分の金額に係る金銭その他の資産は、前条第1項に規定する剰余金の配当、利益の配当、剰余金の分配又は金銭の分配とみなす。
一 当該法人の合併（法人課税信託に係る信託の併合を含むものとし、法人税法第2条第十二号の八に規定する適格合併を除く。）
二 当該法人の分割型分割（法人税法第2条第十二号の十二に規定する適格分割型分割を除く。）
三 当該法人の資本の払戻し（株式に係る剰余金の配当（資本剰余金の額の減少に伴うものに限る。）のうち分割型分割によるもの以外のもの及び出資等減少分配をいう。）又は当該法人の解散による残余財産の分配
四 当該法人の自己の株式又は出資の取得（金融商品取引法第2 条第16項（定義）に規定する金融商品取引所の開設する市場における購入による取得その他の政令で定める取得及び第57条の4 第3項第一号から第三号まで（株式交換等に係る譲渡所得等の特例）に掲げる株式又は出資の同項に規定する場合に該当する場合における取得を除く。）
五 当該法人の出資の消却（取得した出資について行うものを除く。）、当該法人の出資の払戻し、当該法人からの社員その他の出資者の退社若しくは脱退による持分の払戻し又は当該法人の株式若しくは出資を当該法人が取得することなく消滅させること。
六 当該法人の組織変更（当該組織変更に際して当該組織変更をした当該法人の株式又は出資以外の資産を交付したものに限る。）

○法人…法人税法第24条第1項

（法人税法第24条第1項）
【配当等の額とみなす金額】
第24条　法人（公益法人等及び人格のない社団等を除く。以下この条において同じ。）の株主等である内国法人が当該法人の次に掲げる事由により金銭その他の資産の交付を受けた場合において、その金銭の額及び金銭以外の資産の価額（適格現物分配に係る資産にあっては、当該法人のその交付の直前の当該資産の帳簿価額に相当する金額）の合計額が当該法人の資本金等の額又は連結個別資本金等の額のうちその交付の基因となった当該法人の株式又は出資に対応する部分の金額を超えるときは、この法律の規定の適用については、その超える部分の金額は、第23条第1項第一号又は第二号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなす。
一 合併（適格合併を除く。）
二 分割型分割（適格分割型分割を除く。）
三 資本の払戻し（剰余金の配当（資本剰余金の額の減少に伴うものに限る。）のうち分割型分割によるもの以外のもの及び出資等減少分配をいう。）又は解散による残余財産の分配
四 自己の株式又は出資の取得（金融商品取引法第2 条第16項（定義）に規定する金融商品取引所の開設する市場における購入による取得その他の政令で定める取得及び第61条の2 第13項第一号から第三号まで（有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入）に掲げる株式又は出資の同項に規定する場合に該当する場合における取得を除く。）
五 出資の消却（取得した出資について行うものを除く。）、出資の払戻し、社員その他法人の出資者の退社又は脱退による持分の払戻しその他株式又は出資をその発行した法人が取得することなく消滅させること。
六 組織変更（当該組織変更に際して当該組織変更をした法人の株式又は出資以外の資産を交付したものに限る。）

Q2―3 みなし配当の計算事例の基本

みなし配当の計算事例の基本を教えてください。

Answerーーーー

簡単設例で解説すると下記のようになります。

【解説】

みなし配当の計算事例の基本的な考え方を簡単設例を中心に説明します。

〈税務仕訳〉

○譲渡損が発生するケース

（借方）現預金 ×× 株式譲渡損 ××
（貸方） 有価証券 ×× 受取配当金 ××

○譲渡益が発生するケース

（借方）現預金 ××
（貸方） 有価証券 ×× 受取配当金 ××

この場合の有価証券勘定の貸方は株式の譲渡原価相当額を株式の帳簿価額から減額するという意味です。なお、源泉所得税に係る仕訳は省略しています。

以降の各Q&Aにおける各みなし配当事由について、算式等は上記の仕訳に照らして考えます。計算方法は全て共通です。ただし、グループ法人税制が適用される場合を除きます。

Q2―4 みなし配当の簡単な計算手法

みなし配当について現場でも簡単に計算できる手法を教えてください。

Answerーーーー

下記のようにエクセルで集計してください。

【解説】

下記のような計算式をエクセル等で作成することが多いです。なれないうちは1 株当たりで計算することをお勧めします。

○みなし配当と譲渡損益の計算（自己株式取得を例にとって）

金庫株による売却価額　●●百万円…①
当該金庫株に対応する資本金等の額　●●百万円…②
みなし配当金額　●●百万円…③＝①－②
当該株主の当該株式取得価額　●●百万円…④
株式譲渡損益　●●百万円…⑤＝②－④

Q2―5 みなし配当のエクセル計算手法

みなし配当の計算事例のエクセル計算方法を教えてください。

Answerーーーー

簡単設例で解説すると下記のようにエクセルで集計してください。

【解説】

下記の数値は全て仮値です。数字が入った状態は以下のようになります。これをエクセルに起こします。

〈数字が入った状態〉

算式ベースで表示すると下記になります。

資本金　3,000,000
資本積立金　0
発行済株式総数　60
今回売却する株式数　6
売却する株式の取得価額　300,000
売却価額　300,000

みなし配当
売却価額　300,000
資本金等の金額×持分　300,000
差引　0

譲渡課税
資本金等の金額×持分　300,000
売却する株式の取得価額　300,000
差引　0

（税務仕訳）

Q2―6 税制非適格合併におけるみなし配当計算事例

税制非適格合併におけるみなし配当計算事例を教えてください。

Answerーーーー

下記となります。

【解説】

• 税制非適格合併により
• 被合併法人の株主が交付を受けた合併法人の株式及び当該株式以外の資産の価額（時価）の合計額（被合併法人の最後事業年度の剰余金の配当とされる金銭交付金の額を除きます。）が、
• 被合併法人の合併の日の前日の属する事業年度（最後事業年度）終了の時の資本金等の額を、
• 被合併法人のその時の発行済株式又は出資（発行法人が有する自己株式又は出資を除きます。）の総数（出資にあっては総額になります。）で除して、
• これに被合併法人の株主が合併直前に保有する株式の数（出資にあっては金額となります。）を乗じた金額を
• 「みなし配当」となります。

上記を分解します。

法人税法は、税制非適格合併により、被合併法人が消滅する取引について、以下の取引で構成すると考えます。

（STEP 1 ）被合併法人は、合併法人に対し、資産等を時価譲渡した。
（STEP 2 ） 被合併法人は、資産等の譲渡対価として、合併法人株式を取得した。
（STEP 3 ） 被合併法人は、被合併法人株主に、被合併法人消滅対価として合併新株を交付した。

すなわち、残余財産の分配と同じ法的構成になります。

（法人税法第62条第1項）
【合併及び分割による資産等の時価による譲渡】
第62条　内国法人が合併又は分割により合併法人又は分割承継法人にその有する資産及び負債の移転をしたときは、当該合併法人又は分割承継法人に当該移転をした資産及び負債の当該合併又は分割の時の価額による譲渡をしたものとして、当該内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する。この場合においては、当該合併により当該資産及び負債の移転をした当該内国法人（資本又は出資を有しないものを除く。）は、当該合併法人から新株等（当該合併法人が当該合併により交付した当該合併法人の株式（出資を含む。以下この項及び次条において同じ。）その他の資産（第24条第2項（配当等の額とみなす金額）に規定する場合において同項の規定により同項に規定する株式割当等を受けたものとみなされる当該合併法人の株式その他の資産を含む。）をいう。）をその時の価額により取得し、直ちに当該新株等を当該内国法人の株主等に交付したものとする。

したがって、当該分配額の内訳は、
1 ）会社設立時の株主が会社に拠出した資本について、現時点の株主に返還する取引
2 ）会社が得た内部留保額を株主に還元する取引
の2つの取引に区分されるわけです。

上記2 ）はみなし配当事由です。したがって、税制非適格合併においてはみなし配当が生じます。

Q2―7 税制非適格合併におけるみなし配当計算事例

税制非適格合併におけるみなし配当計算事例を簡単設例で具体的にその処理を教えてください。

Answerーーーー

下記となります。

【解説】

○オーソドックスパターン

〈簡単設例〉

（前提）
・Ｘ社がＹ社（甲が全株所有）を税制非適格吸収合併。
・甲のＹ社株式の取得価額は400。
・ Ｙ社の合併直前B/S は資産8，000、資本金等の額800、利益積立金額7，200。
・Ｙ社の資産含み益1，600、未払税金1，200。

（STEP 1 ）Ｙ社のB/S を組み替える。

（借方）Ｘ社株式 8，400（※ 1 ）　（貸方）資本金等の額 800
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 利益積立金額 7，600（※ 2 ）

（※ 1 ）含み益1，600－未払税金1，200＝400を加算
（※ 2 ）400の数値根拠は上掲（※ 1 ）と同様。全て利益積立金額に吸収される。

（STEP 2 ）税務仕訳での表示。下記の金額は合併法人に引き継ぎ。

（借方）資本金等の額 800　　（貸方）Ｘ社株式 8，400
　　　　利益積立金額 7，600

（※ 3 ）吸収合併仕訳なので引継ぎ仕訳、すなわち（STEP 1 ）の逆仕訳。

（STEP 3 ）株主はみなし配当認識。税務仕訳での表示。

（借方）Ｘ社株式 8，400　　（貸方）Ｙ社株式 400
　　　　　　　　　　　　　　　　　　Ｙ社株式売却益 400
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 受取配当金 7，600

受取配当金は株主甲が個人の場合、合併時（Ｘ社株式取得時）に配当所得として課税。

（STEP 4 ） 上記の株式売却益は合併時には課税が繰り延べられる。将来Ｘ社株式を譲渡した際に課税される。

この理由は、
✓当該株主は、合併に関して、主体的、能動的に株式売却の意思決定を意図したわけではない（株主自らが投資の継続を終了させたわけではない。）。法人が合併という組織再編成という意思決定を行った結果（反射）にすぎない
✓通常、譲渡対価として受領できるものは、株式のみで、金銭を受け取ることはない

という通常の株式譲渡（投資の継続の終了（清算））とは異なる特殊性から課税繰延べが要請されています。

しかし、譲渡損益が繰り延べられるか否かは、株主が合併新株以外の資産（金銭等）を受け取ったか否かによって結果は変わります（法法61の2 ②）。

【株主が合併新株以外の資産（金銭等）を受け取っていない】
譲渡対価として金銭を受領していない、すなわち、実質的に株主としての投資が継続しているため、経済的実質からキャピタルゲインは実現していないため、譲渡損益は繰り延べられます。

【株主が合併新株以外の資産（金銭等）を受け取った】
譲渡対価として金銭を受領、ここで投資が清算されたと考えます。この場合、キャピタルゲインは実現されたと考えられ、合併時に譲渡損益を認識されます。

さて、上掲の事例では合併新株以外の資産を受け取っていません。この場合、甲の税務処理は次の処理が追加されます。

（借方）Ｙ社株式売却益 400 　　（貸方）Ｘ社株式 400

課税繰延仕訳です。この結果、Ｘ社株式の取得価額は8，000に減額されます。

Q2―8 税制適格合併でみなし配当が生じない理由

税制適格合併においてみなし配当が生じない理由を教えてください。

Answerーーーー

下記となります。

【解説】

税制適格合併においては、みなし配当は認識しません。これを税務仕訳でみます。以下の仮値や前提は前問Q2―7を踏襲しています。

（STEP）

（借方）Ｘ社株式 800　　（貸方）資本金等の額 800

Ｙ社の資産等と利益積立金額は、合併法人Ｘ社に簿価で引き継がれます。その結果、株主甲に交付されるＸ社株式400の原資は、Ｙ社設立時の株主がＹ社に拠出した資本の額のみで構成されていると考えます。

先のQ2―6で

「（税制非適格合併は）残余財産の分配と同じ法的構成をとります。したがって、当該分配額の内訳は、

1 ）会社設立時の株主が会社に拠出した資本について、現時点の株主に返還する取引
2 ）会社が得た内部留保額を株主に還元する取引

の2 つの取引に区分されるわけです。

上記2 ）はみなし配当事由です。したがって、税制非適格合併においてはみなし配当が生じます。」と解説しましたが、この上掲2 ）が今回認識されることはない、ということです。

（法人税法第62条の2 第2項）
【適格合併及び適格分割型分割による資産等の帳簿価額による引継ぎ】
第62条の2 　内国法人が適格合併により合併法人にその有する資産及び負債の移転をしたときは、前条第1 項及び第2 項の規定にかかわらず、当該合併法人に当該移転をした資産及び負債の当該適格合併に係る最後事業年度終了の時の帳簿価額として政令で定める金額による引継ぎをしたものとして、当該内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する。
2 内国法人が適格分割型分割により分割承継法人にその有する資産及び負債の移転をしたときは、前条第1項の規定にかかわらず、当該分割承継法人に当該移転をした資産及び負債の当該適格分割型分割の直前の帳簿価額による引継ぎをしたものとして、当該内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する

Q2―9 税制非適格分割型分割におけるみなし配当計算事例

税制非適格分割型分割におけるみなし配当計算事例を教えてください。

Answerーーーー

下記となります。

【解説】

• 税制非適格分割により
• 分割法人の株主が交付を受けた分割承継法人の株式及び当該株式以外の資産の価額（時価）の合計額（分割法人の株主に対する剰余金の配当とされる分割交付金の額を除きます。）が、
• 分割法人の分割型分割の直前の分割資本金等の額を分割法人分割型分割に係る株式又は出資の総数（出資にあっては金額になります。）で除し、
• これに分割法人の株主が分割直前に保有する株式の数（出資にあっては金額となります。）を乗じた金額を超える場合の
• その超える部分の金額が
• 「みなし配当」となります。

この場合の分割資本金額等とは、分割法人の分割型分割直前の資本金等の額に次の算式により計算した割合（直前の資本金等の額がゼロ以下である場合にはゼロ、その時の資本金等の額及び分子の金額がゼロをこえ、かつ分母の金額がゼロ以下である場合には1 とし、割合に小数点三位未満の端数があるときはこれを切り上げます。）を乗じた金額となります。

負債の帳簿価額には、新株予約権に係る義務を含むこととされています。

（注1）
・分割法人が
・分割の日以前6 月以内に仮決算をした場合の中間申告書を提出し、
・その後分割の日までの間に確定申告書の提出がないときは、
・「分割型分割の日の属する事業年度の前事業年度終了の時」を
・「仮決算に係る期間の終了の時」として読み替えます。
なお、
・分母の金額は
・分割型分割の日の属する事業年度の前事業年度終了の時から分割型分割の直前の時までの間に資本金等の額又は利益積立金額（法令9 ①一又は六に掲げる金額を除きます。）が増加又は減少した場合には、
・その増加した金額を加算し又はその減少した金額を控除した金額を
・控除した金額とします。
（注2）
分子の金額が分母の金額を超える場合（分母の金額がゼロ未満の場合を除きます。）には分子の金額は分母の金額を限度とします。

Q2―10 分社型分割でみなし配当が生じない理由

分社型分割においてみなし配当が生じない理由を教えてください。

Answerーーーー

下記となります。

【解説】

分割承継法人株式が分割法人株主に交付されない分割を分社型分割といいます。

一方、分割承継法人株式が分割法人株主に交付される分割を分割型分割といいます。

分社型分割は租税法において、下記取引に分解され構成されます。

（STEP 1 ） 分割法人は、分割事業に係る資産等を、既存若しくは新設の分割承継法人へ譲渡する。
（STEP 2 ）その対価として分割承継法人株式を取得する。
（STEP 3 ） 分割承継法人は、分割法人から分割事業に関する資産等を取得 する。
（STEP 4 ）その対価として新株を発行する。

分割当事者においての税務処理は下記です。

【分割法人】
✓資産等の譲渡に係る税務処理
✓対価として取得した分割承継法人株式に係る税務処理

【分割承継法人】
✓資産等の取得に係る税務処理
✓新株発行に係る税務処理

【分割法人の株主】
✓税務処理は不要

このようにキャピタルゲインの清算（実現）は生じません。したがって、分社型分割ではみなし配当は生じません。

伊藤 俊一

1978年(昭和53年)愛知県生まれ。愛知県立旭丘高校卒業後、慶應義塾大学文学部入学。その後、身内の相続問題に直面し、一念奮起し税理士を志す。税理士試験5科目試験合格。一橋大学大学院国際企業戦略研究科経営法務専攻修士課程修了、現在、同博士課程在学中。慶應義塾大学「租税に関する訴訟の補佐人制度大学院特設講座」修了。都内コンサルティング会社にて某メガバンク本店案件に係る税分野を担当。厚生労働省ファイナンシャル・プランニング技能検定(国家資格)試験委員、認定経営革新等支援機関。税務会計研究学会、信託法学会所属(本データはこの書籍が刊行された当時に掲載されていたものです)

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