債務免除,形態,注意点
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中川崇
中川崇(なかがわ・たかし)
公認会計士・税理士。田園調布坂上事務所代表。広島県出身。大学院博士前期課程修了後、ソフトウェア開発会社入社。退職後、公認会計士試験を受験して2006年合格。2010年公認会計士登録、2016年税理士登録。監査法人2社、金融機関などを経て2018年4月大田区に会計事務所である田園調布坂上事務所を設立。現在、クラウド会計に強みを持つ会計事務所として、ITを駆使した会計を武器に、東京都内を中心に活動を行っている。

自らが経営している会社や、知人に金銭を貸し付けている人は多いかと思われる。また、自らが経営する会社において、他の会社などに融資をしているケースもあるだろう。ただ、その中には相手が返済しきれない場合もあり、債務を免除したほうがよりよい結果になることも少なくない。ここでは、債務免除を行う際にどのような手続を経るのか、税金の上ではどのようになるかについて説明する。

自分の会社への貸付資金が返せない!経営者から債務免除する場合

経営者が自ら経営する会社に貸付を行っている際に、貸付金の返済が見込めない場合は債務免除を行うことがある。ここでは、その理由や手続などを説明する。

なぜ経営者から会社への債務免除をしなければならないのか?

経営者が、自ら経営する会社への債務免除をしなければならないことがある。なぜなら、相続税が発生した際に経営者からの債務をそのままにしておくと、相続財産が大幅に膨らみ、結果として多額の相続税を支払わなければならなくなるからだ。

例えば、債務超過に陥っている株式会社の経営者がその会社に1億円の貸付を行っている場合、仮にその経営者が亡くなったときに、どのように評価されるのだろうか。経営者の相続資産がこれら以外になければ「株式会社の株式0円+貸付金1億円」となり、合計金額は1億円だ。

しかし、この会社に8,000万円の債務超過があり、それらを解消するために債務免除を行った場合は金額が異なる。相続資産の「株式会社の株式0円」は変わらないが、貸付金2,000万円=合計金額2,000万円となるため、相続税がその分軽減される。

つまり、経営者が会社に対して巨額の債権があるときは、相続時に相続財産が多くならないよう債務免除をすることによって、将来発生するかもしれない相続税を減少させることができるのだ。

経営者から債務免除する場合の手続方法

一般的に、債権の免除は債務者への通知で事足りるとされている。この通知は口頭でも有効であるが、証拠に残るため文書で通知しておくのが確実な方法だ。また、会社側でもこれを受け付けた旨の文書を発行することもある。通知する文書については特に法律で決まった文面はなく、任意で作成が可能だ。

経営者の側の税務

税務上、経営者個人が行うことは特にない。このような貸付は事業として行っていない限り個人的なものであるため、個人の所得税上に影響が出てくるものではない。

会社側の税務

一方で、受け取った会社側はどのように処理することになるか見ていこう。債務免除を受けた場合はその分だけ贈与を受けたことになるため、利益が出たものとみなし「債務免除益」として処理する。

通常、この債務免除益は繰越損失を考慮して行われ、法人税、法人所得税、事業税は発生しないように計算がなされる。なお、消費税については債務免除益は対象外であるため、どれだけ受け取ったとしても消費税の納税額に影響が出るものではない。

経営者から債務免除する場合に注意しておきたいポイント2つ

自ら経営する会社に対して債務免除を行う場合、以下の2点に注意しなければならない。

ポイント1:会社に法人税が発生することがある

まず、債務免除の金額が増えすぎると、法人税などが発生することがある。先程の債務免除益が発生した場合、法人税法上、利益として事業の利益と合算して法人税を計算することになるのだ。ここで債務免除益と他の収益をカバーできるだけの繰越損失がない場合、超過した分は法人税の対象となり、およそ30%の課税がなされる。

ちなみに、通常繰越損失が債務免除に使うことができるのは、平成29年までに発生したものについては9年間、それ以降に発生したものについては10年間となっている。すなわち、決算書上の繰越損失がそのまま全額を債務免除で消した場合、決算書上の繰越利益が0となっていても税金の計算書上は大幅な繰越利益が出てしまう(その結果、多くの法人税などの税金が発生する)ことがあるのだ。

債務免除を行う際には、この繰越損失がどれだけあるか、過去の法人税申告書の別表7を参考にしながらどれだけの税金を負担することになるかを計算して、債務免除を行うことをお勧めする。

ポイント2:他に株主がいたら影響が出ることがある

次に注意すべきは、債務免除する会社に自分以外の他の株主がいるケースだ。この場合、当該株主が贈与税を支払わなければならないことがある。例えば、債務超過の会社に対して債務免除を行った結果、資産超過となったとき、会社の株式の評価が0からプラスとなってしまうことがある。経営者から他の株主に対して、株式の価値が増加した分だけ贈与を行ったものとみなされ、他の株主が贈与税を支払うこととなるのだ。これは「みなし贈与」と呼ばれるもので、直接金銭の贈与は行っていないもの、間接的に株式の価値の増加という経済効果がもたらされたことにより、贈与されたものとみなされる。

また別の例として、2人がお互いで半分ずつ株式を保有している会社で、片方が債務免除した結果、債務超過していた会社が1,000万円の資産超過に転じた場合について考えてみよう(会社は純資産法で評価し、時価と簿価は一致するものとする)。

債務免除を行う前の株式の価値は、債務超過なので0円である。しかし、債務免除を行って資産超過に転じた結果、債務免除後の株式の価値が全体で1,000万円、1人の株主の分が500万円に上昇した。

債務免除をしていないほうの株主からすれば、何もしていないのに0円の株式が500万円の価値の株式になったため、債務免除を行った株主から500万円もらったのと同じ効果を得たことになる。そのため、法律上では500万円もらったのと同じとみなして課税することとしているのだ。ちなみに、この場合の課税額は53万円となる。

なお、具体的に債務免除を行うとどれだけ株価が変動して、どれだけ贈与税が発生するかについては、会社の業績や会社の人数などの規模を勘案して債務免除の前後の株価を算定する必要があるため、税理士に相談されることをお勧めする。

個人間で債務免除をしたい!個人に債務免除をする場合

個人間で金銭の貸し借りを行っている場合であっても、税金が絡むことは少なくない。個人間の債務免除について、税務上はどのような措置があるのか説明する。

債務免除をした側

税制上、債務免除をした側が問題になることはない。贈与した側については贈与税が発生することはない。

債務免除された側

債務免除を受けた場合、債務免除した人からその金額分の贈与を受けたものとして、免除額が年間110万円を超えた部分については贈与税が課せられる。ただし、債務免除を受けた人に返済能力がないと、債務の免除を受けた場合などは贈与を受けたものとみなされないことがある。

では、返済能力があるかどうかを判定する基準はどういったものだろうか。具体的な基準としては、これまでの借入金の返済実績、資産の状態、収入状況などを考えるものと思われる。例えば、保有している資産を売れば借金の返済に充てられるか、これまで借入金をいくらかでも返した実績はあるかなどが挙げられる。

会社間で債務免除をする場合

経営する会社が他の会社に対して債権を有しており債務免除を行う場合、貸手側の手続や条件は個人が貸手のときよりも複雑だ。ここでは、その一連の手続などについて説明する。

勝手に債務免除しても必ず経費にはなるとは限らない

まず、債務免除の要件は個人が貸手となっている場合と同じく、相手方に債務免除の意思を表示する必要がある。しかし、法人税の上ではそれだけで経費にすることはできない。会社が債務免除した際にその金額を経費にする場合は要件を満たす必要があり、満たしていない場合は寄附金として認定され、全額経費として計上できなくなる危険性がある。

また、税務とは関係がないものの、会社が債務免除をする場合には会社法の上で手続が必要だ。それを欠くと、実行した取締役が会社や株主から損害賠償を請求される可能性があるので注意したい。そのため、債務免除を行う場合は要件や手続などを確認することが必要だ。

では、どのような債務免除であれば経費に算入することができるのであろうか。まず、法人税法では貸倒損失が認められる。つまり、債務免除などで債権を取り立てられないもので損失の分を経費として計上できる条件として、以下で挙げるもののうち、いずれかを満たすことを要求している。

(1)会社更生法、金融機関等の更生手続の特例等に関する法律、会社法、民事再生法の規定により切り捨てられた部分があった場合
(2)法令の規定による整理手続によらない債権者集会の協議決定及び行政機関や金融機関などのあっせんによる協議で、合理的な基準によって切り捨てがあった場合
(3)債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができない場合
(4) 債務者の資産状況、支払能力等からその全額が回収できないことが明らかになった場合(担保がある場合はそれを処分した後)
(5) 継続的な取引を行っていた債務者の資産状況、支払能力等が悪化したため、その債務者との取引を停止した場合において、その取引停止や最後の弁済のときなどのうち、最も遅い時期から1年以上経過した場合
(6) 同一地域の債務者に対する売掛債権の総額が取立費用より少なく、支払を督促しても弁済がない場合

参考URL「国税庁:貸倒損失として処理できる場合」
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/hojin/5320.htm

この中で、債権者側から破産法など法律上の手続によらずに積極的に債務免除できるものは(3)(4)(5)(6)の4つだ。債権者の側から債務免除する場合は、これらの条件のうちのひとつに当てはまっていることが求められる。

会社間で債務免除をする場合の手続方法

債務免除をする前に、それらの債務免除を行う相手に対し、先に挙げた要件に当てはまるかどうかを検討することが必要だ。その際には、これらの条件を満たしているかどうかについて検証し、結果を文書化しておくと、後日税務署の調査に入ったときに説明することができる。

また、「債務者の資産状況、支払能力等からその全額が回収できないことが明らかになった場合」においては担保を処分することが要件となるため、債務免除に先立って担保をすべて処分しなければならない。

次に、取締役会を設置する株式会社が債務免除を行う場合は「重要な財産処分」とされ、取締役会の承認が求められることがある。なお、債務免除する金額のいくらからが重要な財産処分なのかについては、それぞれの会社の実情に即して判断することになるため、それぞれの会社において判断される。

また、仮に重要な財産処分であるのにも関わらず債務免除を行った場合は、相手方が必要な決議を経ていないことを知らない限り有効であるが、その債務免除を行った取締役は会社や株主から損害賠償を請求されることとなる。

それを済ませた後、手続上、債務免除をする旨を相手に通知する。民法上は個人の場合と同じく口頭でも債務免除は成立するが、実務上、内容証明郵便を送付して通知した証拠を残しておき、税務署の調査が入った場合であっても説明に耐えるようにしておくことが必要だ。

なお、相手が所在不明の場合などは内容証明郵便が返送される場合もあるが、返送された内容証明郵便を開封せずにそのまま保存しておき、「意思表示はしたものの、相手に到達しなかった」という証拠を残すことが望ましい。

最後に、税務申告を行う場合、法人税上では特に何もすることはないが、債務免除後に要件を満たさないとわかった後は、別表4に記載して調整する必要がある。基本的に、消費税上では債務免除自体は課税仕入とならず、消費税の納税額に影響を及ぼすことはない。

しかし、課税売上にかかる売掛金について債務免除を行ったときは、申告書上で「貸倒れに係る税額」の項目に記載して消費税額の調整を行う。この場合、納付する消費税額は減少する。

債務免除の代わり!DES(デット・エクイティ・スワップ)の利用

債務免除とは異なるものであるが、それに近い効果をもたらすものに「デット・エクイティ・スワップ(以下、DESと表記する)」がある。ここでは、DESの概要について説明する。

DESとは?

DESとは、債権者が持っている債権を現物出資することで株式などの出資に変え、相手方の債務を減少させる方法だ。単純に債務免除をする場合に比べて、将来再建できた場合に株価の上昇や配当金の支払によって免除した部分の一部が返って来ることや、相手の会社の議決権を獲得することもあり得る。そのため、会社への発言権が生じたり、増加したりすることによって、より相手の会社の経営に関与することが可能となる。

債権の評価はどうなる?

ここで鍵となるのが、DESの対象となる債権の評価である。どのように評価すればいいのか、簡単な例を挙げていこう。企業再生の場面においては、経済産業省が国税庁に問い合わせた文書である「企業再生税制適用場面においてDESが行われた場合の債権等の評価に係る税務上の取扱いについて」が参考となる。

ここでは、債権の時価は合理的な回収可能額に基づいた金額によるものとされている。そうでない場合も、基本的には合理的に見積もられた時価によって算定されるものと考えられる。

株式の評価はどうなる?

受け取った株式の評価は、取得した株式の時価とされるのが原則だ。しかし、市場価値のない株式の場合、現物出資した債権の時価となることもある。

DESの税務の方法

債権者側からすると、DESを行った場合は元の債権の簿価と、受け取った株式の価格の差額が債務免除と同様になり、債権譲渡損として計上することになる。

一方、債務者側からすると、DESで株式を発行した場合、差額は債務免除益と同様に計上され、法人税上の所得として法人税等の対象となる。ただし、繰越損失が発生している場合において、その分と相殺できる点については債務免除と変わらない。

また、債務者が税務上注意しなければならないのは、株式を発行したために資本金が増加することとなり、その結果、実行した期間以降の法人住民税の均等割が増加することがある点だ。

さらに、資本金の金額が1億円を超えた場合は、繰越損失が一時的に使用できない、所得800万円以下の部分について法人税の税率が上がる(15%→23.20%)などの不利益を被ることになる。 そのため、DESを実行するときは、資本金がどれだけ増加するかを検討しておくことが必要だ。

債務免除は税金を念頭に入れて行おう

債権者が相手のことを思って債務免除するケースは多いと思われるが、その際は自分自身や相手方にとってどのような税金がかかってくるかを考えることが重要である。債務免除を行ったために、相手や他の株主に多くの負担がかかることも十分に考えられるのだ。ここで述べたことを考慮した上で、債務免除を行ってほしい。

文・中川崇(公認会計士・税理士)